Introducción
El principio de no confiscatoriedad, un tema que en las clases de derecho tributario ocupa las primeras clases junto con el principio de reserva de ley, legalidad, equidad, igualdad, etc y que solo lo vemos solitario en nuestra Carta Magna a manera de principio rector en su artículo 74, a saber: "... Los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una
exoneración, exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegación
de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante decreto
supremo.
Los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales pueden crear, modificar y
suprimir contribuciones y tasas, o exonerar de éstas, dentro de su jurisdicción, y
con los límites que señala la ley. El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe
respetar los principios de reserva de la ley, y los de igualdad y respeto de los
derechos fundamentales de la persona. Ningún tributo puede tener carácter
confiscatorio. "
Es de verse que ni en el código Tributario es mencionado, sin embargo es la figura mas invocada por los litigantes cuando de cobros abusivos se trata, principalmente de las tasas creadas por los gobiernos locales. Sin embargo siendo fuente derecho tributario tanto las normas constitucionales así como la jurisprudencia tal como lo sentencia la Norma III del citado código tributario, este estudio pretende conceptualizar cuándo nos encontramos frente a un tributo confiscatorio y qué es lo que ha desarrollado los operadores del derecho a través de la jurisprudencia tanto nacional como extranjero en el curso de los últimos años. Asimismo en qué sede debe plantearse si tan sólo en el ámbito constitucional o en una corte contenciosa administrativo o si es que también puede invocarse en el ámbito administrativo. Finalmente existe un parámetro o monto para saber si nos encontramos ante un tributo confiscatorio o se debe analizar cada caso concreto.
Revisando la jurisprudencia constitucional tributaria hemos encontrado algunas ejecutorias que vale la pena citar y comentar a fin que puedan servirnos de guía a la hora de ejercer la defensa cautiva de los administrados a saber:
Confiscatoriedad en el Caso del impuesto Predial:
Expediente N° 718-99: Publicado en el diario oficial El Peruano en la separata "Garantías constitucionales" pag. 3330 el 23 de octubre de 1999.
Sumilla: Resulta vulneratorio de los Principios de Igualdad y de NO CONFISCATORIEDAD, el atribuir el cobro de una deuda correspondiente a varios deudores tributarios, a uno solo de los referidos sujetos, tomando en cuenta además lo elevado del monto de la obligación.
Asunto: La entidad accionante solicita que se declare inaplicable respecto de ella los alcances del artículo 9 del DL N° 776 que concuerda con el art 19 del Código Tributario respecto de la Responsabilidad Solidaria que se le queire atribuir por el pago del Impuesto Predial, que le corresponde pagar a 1,600 contribuyentes que suscribieron un convenio de aplazamiento y fraccionamiento con la Municipalidad de Lurigancho Chosica. La actora interpone apelación contra la sentencia de primera instancia que declaró Fundada en Parte la Acción de amparo.
Posición de la Corte: "Primero.- que al margen de que el mecanismo de garantía respecto del primer punto de la pretensión resultara fundada toda vez que el actor a quien se pretende cobrar coactivamente el tributo por los 1600 propietarios del inmueble condominio Club residencial los girasoles de huampaní, no participó ni suscribió el convenio de fraccionamiento. Respecto del segundo petitorio relacionado a la inaplicación para el actor del los alcances del artículo 9 del decreto legislativo N° 776 Ley de tributación Municipal referidas a la responsabilidad solidaria por un mismo hecho generador de obligación tributaria para el caso concreto del accionante también resulta resulta de amparo de conformidad con el art 3 de la ley 23506 en consideración que al margen de que el hecho generador de la obligación no derivaría de un mismo generador del tributo, como se establece en el art 19 del código tributario puesto que en realidad la obligación se fracciona entre los 1600 propietarios, aspecto que corresponde fiscalizar a la municipalidad, aun en el caso de que tal acumulación procediera, el atribuir el pago total a uno solo, vulneraría los principios de igualdad y respecto del derecho fundamental económico del pretensor ya que resulta irrazonable que tenga que abonar la suma de un millón quinientos mil; por tanto la emplazada incurre en la circunstancia de confiscatoriedad por los efectos mencionados y que se reprueba en el art 74 de la Constitución del estado".... En consecuencia la corte superior de justicia de Lima REVOCA la sentencia apelada y reformándola declara FUNDADA la acción de amparo.
El tribunal constitucional en el Exp N° 2727-2002-AA/TC señaló que el contenido constitucionalmente protegido de este propio principio jurídico indeterminado no puede ser precisado en términos generales y abstractos sino que debe ser analizado cada caso concreto, no obstante teniendo en cuenta las funciones que cumple en nuestro estado democrático de derecho, es posible afirmar, con caracter general, que se transgrede el principio de no confiscatoriedad de los tributos cada vez que un tributo excede el límite que razonablemente puede admitirse como justificado en un régimen en el que se ha garantizado constitucionalmente el derecho subjetivo a la propiedad.
Asimismo se declaró en el Exp N° 004-2004-AI/TC que es preciso distinguir la eventual inscostitucionalidad de un tributo en atención a su incidencia concreta en las circunstancias particulares y la inconstitucionalidad en la que pueda incurrir la ley que lo regula, la cual solo podría ser determinada, en sentido abstracto, analizando los elementos constitutivos del triibito y particularmente la materia imponible y la alicuot, cuyos contenidos o dimensiones podrían ser muestras evidentes de un exceso de poder tributario.
Exp 00053-2004-PI/TC: La sentencia del Pleno Jurisdiccional del Tribunal Constitucional en la conocida ejecutoria del 16 de mayo del 2005 que afectó a todos los municipios del país y que declaró la inconstitucionalidad de las Ordenanzas de Arbitrios de la Municipalidad de Miraflores y en el acto declarando inaplicables todas las ordenanzas de arbitrios hasta ese entonces también dejó precedentes respecto al Principio de No confiscatoriedad a saber:
Indica el colegiado que el análisis de confiscatoriedad de los tributos tiene en su ratio el referente base de la capacidad contributiva la cual se deriva del propio presupuesto de hecho o se pone de manifiesto por otras circunstancias como en el caso de las tasas, siendo indispensable su consideración en cada oportunidad que se analicen los supuestos de confiscatoriedad.
¿Cómo se constata la confiscatoriedad en el caso de arbitrios Municipales? Conforme a lo dicho la evaluación de confiscatoriedad cuantitativa en estos casos , es una tarea difícil de determinar con alcance general, por lo que será necesaria su verificación atendiendo las peculiaridades de cada caso en particular. No obstante situaciones tales como la determinación del monto global del arbitrio en base a montos sobrevalorados o montos no justificados, por ejemplo ante la inexistencia del informe técnico financiero, evidencian situaciones de confiscatoriedad, pues imponen al contribuyente cargas tributarias que no corresponden a su realidad.
Por el contrario la confiscatoriedad en cada caso concreto requerirá de la verificación de la no existencia de una relación razonable entre el costo del servicio global que debe solventar cada sujeto y la forma de cómo se ha cuantificado la misma en su caso, debiendo demostrarse además que de acuerdo a sus circunstancias económicas no le es posible soportar este tributo.
Confiscatoriedad cualitativa y la no prestación del servicio:
Ahora bien la Confiscatoriedad no sólo se constata cuantitativamente sino que podría constatarse cualitativamente cuando se exige el pago sin respetar otros principios tributarios. De este modo habrá confiscatoriedad cualitativa si la municipalidad no ha puesto a disposición del vecino la prestación del servicio, en cuyo caso se vulnera la reserva de ley, al cobrarse en base a una circunstancia generadora inexistente. Para evaluar la falta de prestación del servicio deberán tomarse en cuenta presunciones tales como la inexistencia de personal técnico real para efectivizar la prestación del servicio en los términos cuantificados por el municipio. Por ejemplo debe verificar si un "x" número de ciudadanos puede tener a su disposición, de manera real o potencial el servicio de serenazgo con base a un número "y" de camionetas de serenazgo; o si no existen áreas verdes o no se mantienen y pese a ello se cobra el servicio..
Si bien es cierto el contribuyente que discrepa sobre la carga económica asumida por arbitrios debe adjuntar en su reclamo administrativo o posterior acción judicial los elementos mínimos que certifiquen lo que alega (liquidaciones, órdenes de pago, determinaciones y otros elementos que demuestren la falrta de recursos para asumir la carga tributaria o la falta de disposición del servicio cobrado conforme lo señaló el fundamento 61 de la STC N° 0041-2004-AI/TC debido a la complejidad técnica que supone demostrar lo que verdaderamente corresponde pagar de manera individualizada a cada contribuyente y el posible exceso en el cobro, el Tribunal considera que en última instancia la carga de la prueba en estos casos debe invertirse y recaer en la municipalidad, pues ésta se encuentra en mejores condiciones técnicas para asumirla.
Como consecuencia de lo antes señalado el Tribunal Constitucional establece algunas reglas a saber:
1.- En términos generales la evaluación de confiscatoriedad en el caso de arbitrios se manifiesta por la determinación del monto global del arbitrio sobre la base de montos sobrevaluados o en el caso de montos no justificados, por falta de informe técnico financiero que demuestre la determinación de costos.
2.- En cada caso concreto, el contribuyente deberá acreditar lo que alega mediante los documentos mínimo indispensables (liquidaciones, determinaciones así como otros elementos que demuestren la falta de recursos para asumir la carga, sin embargo será la municipalidad quien asuma el mayor peso de la carga probatoria debiendo ser ella quien demuestre la razonabilidad entre el costo del servicio y el monto exigido al contribuyente.
3.- Si el contribuyente personalmente o de manera conjunta reclama en vía administrativa y luego en la judicial sustentándose peritajes y estudios de certificación técnica, el municipio deberá correr con los costos efectuados por el contribuyente en caso sea atendido favorablemente su reclamo o demanda.
De lo que se puede colegir además de lo dicho en la referida sentencia que la confiscatoriedad no solo se puede reclamar en vía judicial constitucional sino administrativamente en una primera instancia. Asimismo se ha podido colegir que existen dos clases de confiscatoriedad a saber la cuantitativa y la cualitativa. esta última se puede dar cuando verifica que el cobro en base a una circunstancia generadora inexistente o una circunstancia irreal de forma potencial considerando el número de personal o de áreas verdes inexistentes o no mantenidas respecto de un número de ciudadanos del sector donde supuestamente se está invirtiendo un costo de servicio señalado por la administración en su ordenanza e informe técnico.
Otro caso es aquel de municipios que cuentan con ordenanzas ratificadas pero que en la práctica solo están en el papel y se hicieron para justificar el cobro del mismo pues cuentan al mismo tiempo con otras ordenanzas de topes o que en la práctica dan legalidad al cobro de antiguas ordenanzas (Se ordena por que el contribuyente seguirá pagando lo mismo del año pasado más un porcentaje que no supere la inflación). Esto lo hacen muchos municipios pues si cobraran las tasas de su nueva ordenanza ratificada los costos superarían mas del 500% respecto a lo cobrado el año anterior y para evitar conflictos sociales estas municipalidades ubicadas mayormente en los conos de Lima desde el 2005 vienen cobrando montos irreales, sin embargo a los nuevos contribuyentes o aquellos contribuyentes que han otorgado anticipos de legítima al nuevo contribuyente se les está aplicando la tasa señalada en la nueva ordenanza por lo que se da el caso que en un mismo edificio un vecino cancele 100 soles anuales y su vecino 500 soles por un mismo servicio en el mismo edificio. Asi pues aunque parezca irrazonable en muchos municipios como Ate, San juan de Lurigancho, San Juan de Miraflores, Villa María del Triunfo entre otros esta ocurriendo esta problemática el cual también colisiona con el principio de no confiscatoriedad y al mismo tiempo el no sinceramiento de sus ordenanzas municipales para lo cual sus funcionarios a pesar que ya han pasado muchas gestiones desde el año 2005 en que a través de sentencia del TC comentada no cuentan con un régimen de arbitrios sincero y real lo que ocasiona una evasión por parte de los contribuyentes y por ende un pésimo servicio o lo que es peor realizando cobros coactivos en las partes mas altas de los cerros desde el cuál se puede ver que a kilómetros de distancia no existe una sóla área verde ni serenazgo que se pueda divisar sin embargo el cobro de distribuye entre ellos. Otro tema que tocaremos en próximos artículos será la emisión de ordenanzas de arbitrios municipales que en la mayoría de casos son delegadas a empresas privadas ( casi siempre la misma persona que tiene el monopolio de emisión de arbitrios que con la misma plantilla presenta al SAT para su ratificación) y que son irreales, inflan los costos del servicio a pedido y lo único que ocasionan es una mala determinación de la tasa y por ello su única recaudación está asumida mayormente por los principales contribuyentes a quienes se carga con el servicio.
Revisando la jurisprudencia constitucional tributaria hemos encontrado algunas ejecutorias que vale la pena citar y comentar a fin que puedan servirnos de guía a la hora de ejercer la defensa cautiva de los administrados a saber:
Confiscatoriedad en el Caso del impuesto Predial:
Expediente N° 718-99: Publicado en el diario oficial El Peruano en la separata "Garantías constitucionales" pag. 3330 el 23 de octubre de 1999.
Sumilla: Resulta vulneratorio de los Principios de Igualdad y de NO CONFISCATORIEDAD, el atribuir el cobro de una deuda correspondiente a varios deudores tributarios, a uno solo de los referidos sujetos, tomando en cuenta además lo elevado del monto de la obligación.
Asunto: La entidad accionante solicita que se declare inaplicable respecto de ella los alcances del artículo 9 del DL N° 776 que concuerda con el art 19 del Código Tributario respecto de la Responsabilidad Solidaria que se le queire atribuir por el pago del Impuesto Predial, que le corresponde pagar a 1,600 contribuyentes que suscribieron un convenio de aplazamiento y fraccionamiento con la Municipalidad de Lurigancho Chosica. La actora interpone apelación contra la sentencia de primera instancia que declaró Fundada en Parte la Acción de amparo.
Posición de la Corte: "Primero.- que al margen de que el mecanismo de garantía respecto del primer punto de la pretensión resultara fundada toda vez que el actor a quien se pretende cobrar coactivamente el tributo por los 1600 propietarios del inmueble condominio Club residencial los girasoles de huampaní, no participó ni suscribió el convenio de fraccionamiento. Respecto del segundo petitorio relacionado a la inaplicación para el actor del los alcances del artículo 9 del decreto legislativo N° 776 Ley de tributación Municipal referidas a la responsabilidad solidaria por un mismo hecho generador de obligación tributaria para el caso concreto del accionante también resulta resulta de amparo de conformidad con el art 3 de la ley 23506 en consideración que al margen de que el hecho generador de la obligación no derivaría de un mismo generador del tributo, como se establece en el art 19 del código tributario puesto que en realidad la obligación se fracciona entre los 1600 propietarios, aspecto que corresponde fiscalizar a la municipalidad, aun en el caso de que tal acumulación procediera, el atribuir el pago total a uno solo, vulneraría los principios de igualdad y respecto del derecho fundamental económico del pretensor ya que resulta irrazonable que tenga que abonar la suma de un millón quinientos mil; por tanto la emplazada incurre en la circunstancia de confiscatoriedad por los efectos mencionados y que se reprueba en el art 74 de la Constitución del estado".... En consecuencia la corte superior de justicia de Lima REVOCA la sentencia apelada y reformándola declara FUNDADA la acción de amparo.
El tribunal constitucional en el Exp N° 2727-2002-AA/TC señaló que el contenido constitucionalmente protegido de este propio principio jurídico indeterminado no puede ser precisado en términos generales y abstractos sino que debe ser analizado cada caso concreto, no obstante teniendo en cuenta las funciones que cumple en nuestro estado democrático de derecho, es posible afirmar, con caracter general, que se transgrede el principio de no confiscatoriedad de los tributos cada vez que un tributo excede el límite que razonablemente puede admitirse como justificado en un régimen en el que se ha garantizado constitucionalmente el derecho subjetivo a la propiedad.
Asimismo se declaró en el Exp N° 004-2004-AI/TC que es preciso distinguir la eventual inscostitucionalidad de un tributo en atención a su incidencia concreta en las circunstancias particulares y la inconstitucionalidad en la que pueda incurrir la ley que lo regula, la cual solo podría ser determinada, en sentido abstracto, analizando los elementos constitutivos del triibito y particularmente la materia imponible y la alicuot, cuyos contenidos o dimensiones podrían ser muestras evidentes de un exceso de poder tributario.
Exp 00053-2004-PI/TC: La sentencia del Pleno Jurisdiccional del Tribunal Constitucional en la conocida ejecutoria del 16 de mayo del 2005 que afectó a todos los municipios del país y que declaró la inconstitucionalidad de las Ordenanzas de Arbitrios de la Municipalidad de Miraflores y en el acto declarando inaplicables todas las ordenanzas de arbitrios hasta ese entonces también dejó precedentes respecto al Principio de No confiscatoriedad a saber:
Indica el colegiado que el análisis de confiscatoriedad de los tributos tiene en su ratio el referente base de la capacidad contributiva la cual se deriva del propio presupuesto de hecho o se pone de manifiesto por otras circunstancias como en el caso de las tasas, siendo indispensable su consideración en cada oportunidad que se analicen los supuestos de confiscatoriedad.
¿Cómo se constata la confiscatoriedad en el caso de arbitrios Municipales? Conforme a lo dicho la evaluación de confiscatoriedad cuantitativa en estos casos , es una tarea difícil de determinar con alcance general, por lo que será necesaria su verificación atendiendo las peculiaridades de cada caso en particular. No obstante situaciones tales como la determinación del monto global del arbitrio en base a montos sobrevalorados o montos no justificados, por ejemplo ante la inexistencia del informe técnico financiero, evidencian situaciones de confiscatoriedad, pues imponen al contribuyente cargas tributarias que no corresponden a su realidad.
Por el contrario la confiscatoriedad en cada caso concreto requerirá de la verificación de la no existencia de una relación razonable entre el costo del servicio global que debe solventar cada sujeto y la forma de cómo se ha cuantificado la misma en su caso, debiendo demostrarse además que de acuerdo a sus circunstancias económicas no le es posible soportar este tributo.
Confiscatoriedad cualitativa y la no prestación del servicio:
Ahora bien la Confiscatoriedad no sólo se constata cuantitativamente sino que podría constatarse cualitativamente cuando se exige el pago sin respetar otros principios tributarios. De este modo habrá confiscatoriedad cualitativa si la municipalidad no ha puesto a disposición del vecino la prestación del servicio, en cuyo caso se vulnera la reserva de ley, al cobrarse en base a una circunstancia generadora inexistente. Para evaluar la falta de prestación del servicio deberán tomarse en cuenta presunciones tales como la inexistencia de personal técnico real para efectivizar la prestación del servicio en los términos cuantificados por el municipio. Por ejemplo debe verificar si un "x" número de ciudadanos puede tener a su disposición, de manera real o potencial el servicio de serenazgo con base a un número "y" de camionetas de serenazgo; o si no existen áreas verdes o no se mantienen y pese a ello se cobra el servicio..
Si bien es cierto el contribuyente que discrepa sobre la carga económica asumida por arbitrios debe adjuntar en su reclamo administrativo o posterior acción judicial los elementos mínimos que certifiquen lo que alega (liquidaciones, órdenes de pago, determinaciones y otros elementos que demuestren la falrta de recursos para asumir la carga tributaria o la falta de disposición del servicio cobrado conforme lo señaló el fundamento 61 de la STC N° 0041-2004-AI/TC debido a la complejidad técnica que supone demostrar lo que verdaderamente corresponde pagar de manera individualizada a cada contribuyente y el posible exceso en el cobro, el Tribunal considera que en última instancia la carga de la prueba en estos casos debe invertirse y recaer en la municipalidad, pues ésta se encuentra en mejores condiciones técnicas para asumirla.
Como consecuencia de lo antes señalado el Tribunal Constitucional establece algunas reglas a saber:
1.- En términos generales la evaluación de confiscatoriedad en el caso de arbitrios se manifiesta por la determinación del monto global del arbitrio sobre la base de montos sobrevaluados o en el caso de montos no justificados, por falta de informe técnico financiero que demuestre la determinación de costos.
2.- En cada caso concreto, el contribuyente deberá acreditar lo que alega mediante los documentos mínimo indispensables (liquidaciones, determinaciones así como otros elementos que demuestren la falta de recursos para asumir la carga, sin embargo será la municipalidad quien asuma el mayor peso de la carga probatoria debiendo ser ella quien demuestre la razonabilidad entre el costo del servicio y el monto exigido al contribuyente.
3.- Si el contribuyente personalmente o de manera conjunta reclama en vía administrativa y luego en la judicial sustentándose peritajes y estudios de certificación técnica, el municipio deberá correr con los costos efectuados por el contribuyente en caso sea atendido favorablemente su reclamo o demanda.
De lo que se puede colegir además de lo dicho en la referida sentencia que la confiscatoriedad no solo se puede reclamar en vía judicial constitucional sino administrativamente en una primera instancia. Asimismo se ha podido colegir que existen dos clases de confiscatoriedad a saber la cuantitativa y la cualitativa. esta última se puede dar cuando verifica que el cobro en base a una circunstancia generadora inexistente o una circunstancia irreal de forma potencial considerando el número de personal o de áreas verdes inexistentes o no mantenidas respecto de un número de ciudadanos del sector donde supuestamente se está invirtiendo un costo de servicio señalado por la administración en su ordenanza e informe técnico.
Otro caso es aquel de municipios que cuentan con ordenanzas ratificadas pero que en la práctica solo están en el papel y se hicieron para justificar el cobro del mismo pues cuentan al mismo tiempo con otras ordenanzas de topes o que en la práctica dan legalidad al cobro de antiguas ordenanzas (Se ordena por que el contribuyente seguirá pagando lo mismo del año pasado más un porcentaje que no supere la inflación). Esto lo hacen muchos municipios pues si cobraran las tasas de su nueva ordenanza ratificada los costos superarían mas del 500% respecto a lo cobrado el año anterior y para evitar conflictos sociales estas municipalidades ubicadas mayormente en los conos de Lima desde el 2005 vienen cobrando montos irreales, sin embargo a los nuevos contribuyentes o aquellos contribuyentes que han otorgado anticipos de legítima al nuevo contribuyente se les está aplicando la tasa señalada en la nueva ordenanza por lo que se da el caso que en un mismo edificio un vecino cancele 100 soles anuales y su vecino 500 soles por un mismo servicio en el mismo edificio. Asi pues aunque parezca irrazonable en muchos municipios como Ate, San juan de Lurigancho, San Juan de Miraflores, Villa María del Triunfo entre otros esta ocurriendo esta problemática el cual también colisiona con el principio de no confiscatoriedad y al mismo tiempo el no sinceramiento de sus ordenanzas municipales para lo cual sus funcionarios a pesar que ya han pasado muchas gestiones desde el año 2005 en que a través de sentencia del TC comentada no cuentan con un régimen de arbitrios sincero y real lo que ocasiona una evasión por parte de los contribuyentes y por ende un pésimo servicio o lo que es peor realizando cobros coactivos en las partes mas altas de los cerros desde el cuál se puede ver que a kilómetros de distancia no existe una sóla área verde ni serenazgo que se pueda divisar sin embargo el cobro de distribuye entre ellos. Otro tema que tocaremos en próximos artículos será la emisión de ordenanzas de arbitrios municipales que en la mayoría de casos son delegadas a empresas privadas ( casi siempre la misma persona que tiene el monopolio de emisión de arbitrios que con la misma plantilla presenta al SAT para su ratificación) y que son irreales, inflan los costos del servicio a pedido y lo único que ocasionan es una mala determinación de la tasa y por ello su única recaudación está asumida mayormente por los principales contribuyentes a quienes se carga con el servicio.
Renzo Trefogli Zuloaga
renzotrefogli@gmail.com
